Wyrok dotyczy definicji pojęcia standardu „należytej staranności”, którym powinien kierować się przedsiębiorca w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w glosowanym orzeczeniu zajął się również zagadnieniem korekt faktur i deklaracji w kontekście wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności budżetowej. Przedmiotowa korekta faktur i deklaracji powinna zostać dokonana we właściwym czasie. Autorka glosy w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w zaprezentowanym wyroku.
Standard „należytej staranności”
Przepisy ustawy o VAT nie zawierają legalnej definicji pojęcia „należytej staranności”. Definicja ta nie została również sformułowana na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa ani innych ustaw podatkowych. W glosowanym orzeczeniu, NSA przyjął, iż standard ten powinien mieć na uwadze profesjonalny charakter konkretnego przedsiębiorcy w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. „Należyta staranność” w ocenie Sądu zakłada, znajomość przedsiębiorcy w zakresie obowiązującego prawa oraz wiedzy na temat skutków za podejmowane czynności, stosownego nadzoru nad pracownikami i procesami zarządczymi, a także branie odpowiedzialności za ich działalność.
Opis przykładu
W przedstawionym stanie faktycznym, strona bez wątpienia nie dochowała standardu „należytej staranności”, w ramach swojego przedsiębiorstwa. Faktury i deklaracje zostały skorygowane przez stronę, dopiero w okresie objętym postępowaniem kontrolnym w 2016 roku. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na fakt, iż przedmiotowa korekta podatku, dotyczyła faktur wystawionych za okresy od maja do lipca 2011 roku. Strona przez okres 5-letni nie zainteresowała się w żaden sposób, czy wystawione przez nią faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jednoznacznym impulsem do dokonania przedmiotowych korekt faktur i deklaracji, było wszczęcie postępowania względem strony. Okoliczności niniejszej sprawy sprowadzają się definitywnego stwierdzenia, iż gdyby nie wszczęte postępowanie kontrolne, to nie zostałyby ujawnione nieprawidłowości wynikające z wystawionych faktur i deklaracji. Zatem dokumenty księgowe nie zostałyby skorygowane w żaden sposób.
Na potwierdzenie faktu, że strona nie dochowała standardu „należytej staranności”, należy wskazać, iż strona dysponowała wiedzą na temat nieprawidłowości wynikających z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W 2013 r., funkcjonariusze Centralnego Biura Śledczego zabezpieczyli dokumenty dotyczące prowadzonej przez stronę działalności. Wobec powyższego strona powinna już wtedy podjąć konkretne działania, zwłaszcza przejrzeć dokumentację księgową w zakresie wystawionych przez siebie faktur i deklaracji w poprzednich okresach rozliczeniowych. Stanowisko zostało również podzielone przez NSA w glosowanym orzeczeniu.
„Dobra wiara”
Postępowanie strony nie świadczy o zachowaniu przez nią „dobrej wiary”, która jest błędnym, aczkolwiek usprawiedliwionym przekonaniem danej osoby o występowaniu prawa podmiotowego lub stosunku prawnego. Zachowanie podatnika z całą pewnością świadczy o jego błędnym przekonaniu, iż występuje tu prawo do odliczenia podatku, jednakże nie jest to w żaden sposób usprawiedliwione. Błędne przekonanie strony co do faktu, iż istnieje prawo do odliczenia podatku ustanawia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
W powołanym przepisie czytamy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do odliczenia podatku Zatem strona była błędnie przekonana, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku, które to prawo wynika z przepisów ustawy o VAT. Natomiast nie można tego przekonania w żaden sposób usprawiedliwić. Skoro skarżąca zauważyła wysokie obroty, w ramach tzw. „start-upów” prowadzonych przez strony, które brały udział w oszustwie podatkowym to również wtedy powinna sprawdzić wystawione przez siebie faktury i deklaracje. Dopiero w 2012 r., strona zamknęła te „start-upy”, a jako powód wypowiedzenia umów w tym zakresie wymieniła podejrzenie działania na szkodę jednego z kontrahentów. Jednakże to również nie przekonało strony do sprawdzenia swoich dokumentów księgowych. W związku z powyższym, całokształt zachowania podatnika świadczy o braku standardu „należytej staranności” oraz istnieniu „dobrej wiary”.
Korekta faktur i deklaracji a wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowej
W omawianym orzeczeniu NSA przyjął tezę, iż korekta faktur i deklaracji, która nie została dokonana w odpowiednim czasie, nie eliminuje ryzyka uszczuplenia należności budżetowej. Z tą tezą nie sposób się nie zgodzić. Jak już zostało wskazane powyżej, strona dokonała korekty podatku naliczonego i należnego w deklaracjach VAT-7 za okresy od maja do lipca 2011 r., dopiero po wszczęciu względem niej postępowania kontrolnego. Skarżąca jak wskazał NSA, nie wyeliminowała w żaden sposób ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnej. Jeżeli względem podatnika, organ podatkowy nie wszcząłby postępowania kontrolnego, to dokumenty księgowe nie zostałyby w żaden sposób skorygowane.
W kwestii wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności budżetowej poprzez korektę tzw. „pustych faktur”, przepisy ustawy o VAT nie wskazują w jaki sposób oraz w jakim czasie powinna ona zostać dokonana. W glosowanym wyroku, NSA orzekł, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie, albowiem wtedy zostanie wyeliminowane ryzyko uszczuplenia należności budżetowej. Strona dokonała takiej korekty dopiero po upływie lat pięciu, licząc od daty wystawienia przedmiotowych faktur i deklaracji. Z całą pewnością nie jest to odpowiedni czas, aby dokonana korekta wyeliminowała ryzyko uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa.
Skuteczna korekta „pustej faktury”
Podobne stanowisko zostało zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2018 r., który orzekł, iż istnieje możliwość skutecznego skorygowania tzw. „pustej faktury”, lecz możliwość ta uzależniona jest od wykazania, że jej wystawca zapobiegł w stosowanym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia należności budżetowej (zob. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt: I FSK 465/16, Legalis nr 1727934).
W uzasadnieniu glosowanego wyroku czytamy również „abstrahując od negatywnej oceny dobrej wiary skarżącej, czy odpowiedniego czasu do wyeliminowania przez nią zagrożenia uszczuplenia w budżecie, nie można uznać, że w stanie faktycznym, w którym podatnik bierze udział w oszustwie podatkowym, ma on prawo do dokonania korekt, o których mowa we wcześniej wymienionych wyrokach. Gdyby uznać inaczej, cały łańcuch podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, po ujawnieniu ich działalności, korygowałby te faktury i deklaracje oraz powoływał się na decyzje wydawane w stosunku do ich kontrahentów (o odmowie prawa do odliczenia podatku z fikcyjnych faktur) w celu uniknięcia zastosowania w ich przypadku art. 108 VATU. W ten sposób korygowano by – jak słusznie zauważył organ – oszustwa. A nie temu służy art. 108 VATU”.
Powyższe stanowisko oznacza iż pomijając negatywną ocenę dobrej wiary strony, czy odpowiedniego czasu do wyeliminowania przez nią zagrożenia uszczuplenia należności dochodów podatkowych, to w takiej sytuacji, gdy podatnik bierze udział w tzw. oszustwie podatkowym, nie ma on prawa do dokonania korekty tzw. „pustych faktur”. Przedmiotowa korekta faktur i deklaracji, byłaby tak naprawdę, w ocenie Sądu II instancji, korektą oszustw podatkowych.
Prewencja wyłudzeń podatkowych
W odniesieniu do treści art. 108 ustawy o VAT, NSA w wyroku przyjął, iż przepis ten może mieć charakter sankcyjno-prewencyjny, w znaczeniu eliminacji wyłudzeń podatkowych. W myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują jednoznacznie, że strona wystawiała faktury, w których wykazywała kwoty podatku do zapłaty. W związku z czym, powstał obowiązek podatkowy, a zatem strona obowiązana jest to świadczenie spełnić. Przyjmując stanowisko NSA, iż przepis art. 108 ustawy o VAT ma na celu eliminację tzw. oszustw podatkowych, to skoro strona wystawiła tzw. „puste faktury”, obowiązana jest do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur. Co za tym idzie, mimo iż dokonała przedmiotowej korekty, to sankcją dla niej będzie zapłata podatku wynikającego z wystawionych faktur.
Prawo do odliczenia podatku
W kwestii braku prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Trybunał wskazuje, iż nie można sankcjonować podatnika, odmową w zakresie prawa do odliczenia, jeżeli podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji kontrahent dopuścił się przestępstwa (zob. wyrok TSUE (trzecia izba) z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych sygn. akt: C‑80/11 i C‑142/11).
Natomiast zgodnie z sentencją zawartą w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r., nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia, z „uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem” (zob. wyrok TSUE (piąta izba) z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt: C-277/14).
Jak można zauważyć TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., stwierdza, iż nie można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć. W powyższym wyroku, występuje łącznik „i”, a zatem przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie (tj.: podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć). Natomiast w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r., Trybunał podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że nie można odmówić podatnikowi, prawa do odliczenia, jeżeli podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć. Ponadto orzekł, że jeżeli w świetle obiektywnych ustaleń zostanie wykazane, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że doszło do przestępstwa na gruncie podatku VAT, to można mu odmówić prawa do odliczenia przedmiotowego podatku. W wyroku tym występuje łącznik „lub”, zatem przesłanki te nie muszą zostać spełnione łącznie (tj.: wiedział lub powinien wiedzieć). W świetle przedstawionego stanu faktycznego, strona powinna wiedzieć, że rzeczone transakcje wiązały się z przestępstwem na gruncie podatku VAT tzw. „karuzela podatkowa”.
Natomiast zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 8 listopada 2018 r., „organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej” (zob. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt: I FSK 1943/16, Legalis nr 1860259). Wobec powyższego należy stwierdzić, iż stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku.
Podsumowanie
Podsumowując, w omawianym wyroku NSA, strona wykazała brak standardu „należytej staranności” w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Okoliczności sprawy wskazują zdecydowanie, że strona nie działała z należytą starannością, jakiej winno się od niej wymagać w zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa. Mimo posiadanej przez nią wiedzy o nieprawidłowościach, nie podjęła ona żadnych działań, zmierzających do sprawdzenia wystawianych przez siebie faktur i deklaracji. Przedmiotowe korekty zostały dokonane w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym przez organ podatkowy. W kwestii dokonania korekty, Sąd potwierdził fakt, iż korekta ta została dokonana przez stronę, jednakże nie została ona poczyniona w odpowiednim czasie. Zdaniem Sądu, odpowiedni czas, oznacza, że zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia należności budżetowej. Ze stanowiskiem tym, nie sposób się nie zgodzić.
Sądzę, że skorygowanie dokumentów księgowych, dopiero po pięciu latach w żaden sposób nie eliminuje takiego ryzyka. Natomiast co do treści art. 108 ustawy o VAT, w ocenie NSA przepis ten ma charakter sankcyjny. Skoro zgodnie z powołanym przepisem, wystawienie tzw. „pustej faktury” rodzi obowiązek podatkowy, to sankcją dla podatnika, który takie faktury wystawia powinna być konieczność zapłaty wynikającego z nich podatku.
Temat opracowany został w formie glosy do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt: I FSK 842/18 (glosa aprobująca) – autorstwa mgr prawa Pauliny Treichel
Bibliografia
Wykaz aktów prawnych
- ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r., – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 900)
- ustawa z dnia 11 marca 2004 r., – Ustawa o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174)
Wykaz orzecznictwa NSA
- wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt: I FSK 465/16, Legalis nr 1727934
- wyrok NSA z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt: I FSK 1943/16, Legalis nr 1860259
Wykaz orzecznictwa TSUE
- wyrok TSUE (trzecia izba) z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych sygn. akt: C‑80/11 i C‑142/11
- wyrok TSUE (piąta izba) z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt: C-277/14
